Plusvalía municipal: ¿es posible actualizar valores conforme al IPC para probar la inexistencia de incremento de valor del terreno?

Por José María Salcedo Benavente, abogado y socio del bufete Ático Jurídico

@jm_salcedo

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), también llamado impuesto de plusvalía municipal, vive unos años convulsos. En algo más de un lustro, ha pasado de ser un impuesto pacífico, que generaba poca o ninguna conflictividad entre Ayuntamientos y contribuyentes, a convertirse en el principal foco de litigiosidad en las entidades locales. Los Tribunales han dejado claro que el impuesto no ha de pagarse cuando, comparando el valor de adquisición y transmisión del terreno, se acredite que el valor del mismo no se ha incrementado con motivo de su transmisión. Pero, a la hora de llevar a cabo esta comparación ¿es posible actualizar el valor de adquisición del terreno, conforme al IPC, para probar dicha ausencia de incremento de valor?

LA SITUACIÓN ACTUAL DE INSEGURIDAD JURÍDICA EN EL IMPUESTO DE PLUSVALÍA MUNICIPAL

1. Declaración de inconstitucionalidad y su interpretación por el Tribunal Supremo.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 59/2017, de 11 de mayo, declaró que los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), “son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

Esta declaración de inconstitucionalidad ha sido interpretada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia nº 1163/2018 de 9 de julio. En dicha resolución, se fijó como criterio interpretativo, en relación a los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL, el siguiente: “Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE”. (….)

2. El Supremo rechaza la “tesis maximalista” defendida por varios Tribunales Superiores de Justicia.

De esta forma, el Tribunal Supremo rechazó expresamente la llamada “tesis maximalista”, que defendía que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los citados preceptos del TRLRHL, y la expulsión del ordenamiento jurídico “ex origine” de los artículos 107.2.a) y 110.4 de la referida norma, comportaba la nulidad de todas las declaraciones del impuesto dictadas. Y ello, independientemente de que hubiese existido incremento de valor en la transmisión, o no.

Esta tesis fue defendida por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia de 19-7-2017, recurso 783/2016), de Castilla y León, Sala de Burgos (sentencia de 22-9-2017, recurso 21/2017), de Cataluña (sentencia de 30-10-2007, recurso 8/2017), y por numerosos Juzgados de lo Contencioso-Administrativo.

Curiosamente, esta tesis maximalista se aplica en Navarra. Y ello, al haber asumido la misma el Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad, en sentencia de 6-2-2018 (recurso 535/2016), dictada en resolución de un recurso de casación autonómico, de acuerdo con las competencias previstas en el artículo 61.1 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto.

El argumento de esta tesis es claro, y acertadamente lo expuso el Juzgado de lo Contencioso nº 2 de Zaragoza, en su sentencia de 23-6-2017 (Recurso 320/2016), cuando afirma que, “eliminado el artículo 107.1 y 107.2.a, ha desaparecido la definición de la base  imponible del tributo, y con ello, no tenemos la limitación de los veinte años, no tenemos la indicación de que lo que debe tenerse en cuenta es el valor del terreno en el momento del devengo y que este se determina conforme a los apartados 2 y 3; y tampoco se puede aplicar el porcentaje del apartado 4, aplicable en virtud del 107.1, declarado inconstitucional, pues van unidos el 107.1 y el 107.4. En definitiva, operaríamos en el vacío, violaríamos el principio de reserva de ley en materia tributaria, al fijar los elementos determinantes de la base imponible, los períodos y los porcentajes y crearíamos una total inseguridad jurídica, con una aplicación diferente en cada municipio o incluso en cada órgano judicial”.

Por tanto, en esta situación de “vacío legal” no es posible exigir el impuesto. Y sin embargo, no son los Ayuntamientos y Juzgados, sino el legislador, el que debe determinar la existencia o no del incremento de valor, gravable por el impuesto.

3. ¿Cómo probar la inexistencia de incremento de valor de los terrenos?

Como se ha dicho, el Tribunal Supremo, rechazando la “tesis maximalista”, ha considerado que la inconstitucionalidad del impuesto no es total, sino parcial. Y sólo se producirá cuando se pretendan gravar transmisiones en las que no ha existido incremento de valor del terreno.

Por tanto, los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL son plenamente aplicables, salvo que el contribuyente acredite que el valor del terreno no se ha incrementado. Pero, ¿cómo probar la inexistencia de incremento de valor en cada caso?

El Tribunal Supremo, en la referida sentencia nº 1163/2018, de 9 de julio, ha afirmado que, “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía”.

El problema, sin embargo, no es la prueba que es posible aportar en cada caso, sino cómo será ésta valorada por los distintos Juzgados y Tribunales.

4. La actual situación de inseguridad jurídica que afecta al impuesto de plusvalía municipal.

El rechazo de la “tesis maximalista” por el Tribunal Supremo ha provocado una situación de inseguridad jurídica, que es padecida a diario por los contribuyentes que interponen un recurso frente a una liquidación de plusvalía municipal, o pretenden rectificar la autoliquidación del impuesto presentada en su día.

Y es que a día de hoy, y en espera de la ansiada modificación legal del impuesto (que nunca llega), son los distintos Juzgados y Tribunales los que, en cada caso, están decidiendo cuándo se ha producido el incremento del valor de un terreno, y debe gravarse su transmisión, y cuándo no.

Ello provoca una situación de inseguridad jurídica, desde el momento en que cada Juzgado o Tribunal ha establecido por su cuenta sus propios criterios, para decidir la existencia de incremento de valor. Criterios que, obviamente, no vinculan ni condicionan a otros órganos judiciales. Por tanto, los contribuyentes se encuentran con resoluciones judiciales distintas, dependiendo del lugar donde residan, y del Juzgado competente en dicha localidad. En grandes poblaciones, los criterios judiciales son distintos en función del concreto Juzgado al que se atribuya la resolución del recurso.

Ejemplo de ello es el debate sobre la posibilidad de actualizar el valor de adquisición del terreno conforme al IPC, para acreditar la inexistencia de incremento de valor, a que a continuación me referiré.

LA POSIBILIDAD DE ACTUALIZAR EL VALOR DE ADQUISICIÓN DEL TERRENO CONFORME AL IPC ADMIITIDA POR VARIOS JUZGADOS

1. Posibilidad de actualizar el valor de adquisición de un terreno, para probar la inexistencia de incremento de valor.

Uno de los medios más habituales que emplean los contribuyentes para acreditar la inexistencia de incremento del valor del terreno, es la comparación entre las escrituras de adquisición y transmisión del terreno. No en vano, se trata de la forma más económica de acreditar dicha ausencia de incremento de valor, ya que no conlleva ningún gasto para los contribuyentes.

A la hora de realizar esta comparación, y en los casos en los que el terreno se adquirió hace ya muchos años, se ha planteado la duda de si el contribuyente puede actualizar el valor de adquisición conforme al IPC, para acreditar la ausencia de incremento de valor del terreno, y evitar pagar el impuesto.

Pensemos, por ejemplo, en un terreno adquirido en mayo del año 2000 por 110.000 euros, que es transmitido en junio de 2018, por 160.000 euros. Es evidente que, comparando los valores de escrituras, el valor del terreno se habrá incrementado en 50.000 euros, y por tanto la transmisión quedará plenamente sujeta al impuesto de plusvalía municipal. Pero, ¿qué ocurriría si actualizáramos el valor de adquisición del terreno, conforme al IPC?

Según la página web del Instituto Nacional de Estadística (INE), el índice general nacional según el sistema del IPC, ha variado un 47,4% en el período comprendido entre el mes de mayo del año 2000, y el mes de junio de 2018. Por tanto, si actualizamos el valor de adquisición del terreno en dicho porcentaje, el resultado sería un valor de 162.140 euros. Ahora sí, de la comparación de escrituras saldría una evidente pérdida, que demostraría la ausencia de incremento de valor del terreno.

Pero, ¿es esto posible? ¿Están reconociendo esta posibilidad los Juzgados y Tribunales?

2. El Juzgado de lo Contencioso nº 6 de Valencia abre la puerta a actualizar el valor de adquisición conforme al IPC.

“No es idéntico lo que puede comprarse con una cierta cantidad de dinero en el año X, que en el año X+20”. Con esta lapidaria afirmación, D. José Fenellós Puigcerver, magistrado del Juzgado de lo Contencioso nº 6 de Valencia está admitiendo la posibilidad de actualizar el valor de adquisición de un terreno conforme al IPC.

Muchas son las resoluciones que ha dictado este Juzgado en el sentido indicado. Una de ellas, es la de fecha 19-1-2018 (recurso 153/2017), seguido a instancias del letrado que suscribe estas líneas. Afirma la sentencia que “en caso de transmisiones onerosas, salvo que se compruebe por el procedimiento establecido, esto es, el regulado en el artículo 134 de la Ley General Tributaria, que el valor declarado, puesto que en la escritura de compraventa obligatoriamente se consigna el precio y la forma de pago, es inferior al de mercado, procede fijar el mismo como valor de enajenación a los efectos del Impuesto de Incremento del Valor en Terrenos de Naturaleza Urbana, y, de igual forma, si el bien fue adquirido en escritura pública, o incluso privada, el precio allí fijado, corregido por la necesaria actualización de los importes satisfechos, toda vez que no es idéntico lo que puede comprarse con una cierta cantidad de dinero en el año X, que en el año X+20, dicho precio allí consignado, por el que se tuvieron que satisfacer, en su caso, los tributos que entonces estuvieran vigentes sin impugnación alguna y tomando como base imponible el allí declarado, se estimará como cierto”.

En el caso resuelto, se consideró que la variación del IPC experimentada desde la fecha de adquisición del terreno, y hasta su transmisión, se fijó en un 29,3%.

3. El Juzgado de lo Contencioso nº 2 de Zaragoza también permite actualizar valores conforme al IPC.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Juzgado de lo Contencioso nº 2 de Zaragoza, en una reciente sentencia dictada el 3-10-2018 (recurso 375/2017). En el caso enjuiciado por el Juzgado aragonés, el inmueble se adquirió en el año 1984, siendo transmitido en 2015.

Teniendo en cuenta dicha circunstancia, afirma el Juzgado en la referida sentencia que “hay algo que no se ha considerado, el IPC y sus variaciones, enormes desde 1984. Así, si se aplica el IPC del INE, desde 1984, el local valdría en la actualidad 62.243,81 euros, lo cual supera claramente el precio tasado en global por el ayuntamiento, y triplica de sobras el precio de venta. Si partimos de enero de 1995, veinte años antes de la transmisión ahora gravada, las cuentas serían más o menos iguales. Así, de diciembre de 1984 a enero de 1995 serían 37.485,12 euros. Y si partimos de ahí, hasta enero de 2015, el resultado sería 62.243,81 euros, superior a la tasación municipal, y superior al valor catastral actual de 57.271,77 euros. Aun considerando el 66,15% del valor como catastral, éste sería 41.174,28 euros, superior al precio total de venta del local. Por tanto, es evidente que hoy, por más que el suelo pierda menos valor, por más que la construcción se haya depreciado o haya quedado anticuada, ha habido una pérdida patrimonial clara. Ello obliga a estimar el recurso”.

Vemos por tanto cómo, la posibilidad de actualizar el valor de adquisición del terreno conforme al IPC, va sumando seguidores. No en vano, está en juego el principio de capacidad económica. Y es que, el hecho de negar la posibilidad de actualizar el valor de adquisición, podría suponer que, en algunos casos, se gravara un incremento de valor realmente inexistente, que no habría existido si dicho valor de adquisición se hubiera actualizado.

El problema es, como antes se ha indicado, de seguridad jurídica, ya que esta misma alegación puede ser admitida por unos Juzgados sí, y otros no. Hay que tener en cuenta que, en la situación actual del impuesto, cada Juzgado es el que debe valorar la prueba aportada por los contribuyentes y por la Administración, y decidir por su cuenta si la inexistencia de incremento de valor del terreno, ha sido debidamente acreditada.

PROBLEMAS QUE PLANTEA LA ACTUALIZAICÓN DEL VALOR DE ADQUISICIÓN DEL TERRENO CONFORME AL IPC

La posibilidad de actualizar el valor de adquisición del terreno, para probar la inexistencia de incremento de valor, presenta, a mi juicio, varios problemas, y requiere de diversas matizaciones, que hay que tener en cuenta.

1. ¿Qué IPC hay que considerar, a la hora de actualizar el valor de adquisición de un terreno?

Las sentencias a las que me he referido permiten la actualización del valor de adquisición conforme al IPC. Pero, ¿a qué índice se refieren?

En el ejemplo antes comentado, referido a un terreno adquirido en mayo del año 2000, y transmitido en junio de 2018, he hecho referencia a una variación del IPC de un 47,4%. Sin embargo, dicha variación se refiere al índice General Nacional. Y lo cierto es que en la propia página web del INE, podemos obtener la variación del IPC en otros ámbitos geográficos, que pudieran ser perfectamente aplicables al caso que nos ocupa.

Por ejemplo, si en lugar del índice General Nacional tomamos el autonómico, vemos cómo la variación del IPC oscilará entre un 54,2% (Cataluña), y un 34,8 (Canarias). Existen Comunidades Autónomas como Extremadura (41,8%), o Ceuta (41,4%) con un índice notablemente inferior al nacional. ¿Qué IPC deben aplicar estos contribuyentes, el nacional, que por ser superior les asegurará una pérdida en la comparación de escrituras, o el autonómico, de cuya publicación pudiera resultar un incremento de valor del terreno?

Algo parecido ocurre si, en el ejemplo planteado, acudimos al índice provincial. En este caso, el índice provincial oscila entre el 55,9% (Barcelona), y el 34,3% (Las Palmas). Téngase en cuenta que hablamos de una diferencia de más de 20 puntos. Y en el caso de Las Palmas, el IPC es en más de 13 puntos inferior al nacional (47,4%).

Incluso acudiendo al índice nacional, existe la posibilidad de obtener la variación por Grupos ECOICOP, que desglosa el IPC en función de la parcela de gasto. Uno de los grupos es el de “Vivienda” que, en el ejemplo planteado, presentaría una suculenta variación del 68,7%. Si se trata de actualizar el valor de adquisición de un terreno construido, una vivienda, por ejemplo, parece que un buen parámetro del aumento del valor de adquisición que figura en la escritura, podría ser este índice nacional por grupos.

Como se ha dicho, se habla de la posibilidad de actualizar el valor de adquisición conforme al IPC, pero no se ha concretado el índice que procede adoptar. Y realmente, parece que hay argumentos para aplicar cualquiera de ellos. El nacional, por su solvencia y por ser el que se aplica como regla general. El autonómico y provincial por ofrecer un dato más cercano y vinculado a la ubicación del terreno cuyo valor se quiere actualizar, y al mercado en que se mueve.

Por último, el índice nacional por grupos discrimina la variación específica en el sector inmobiliario, que quizá es el que más interesa, si de lo que se trata es de determinar si el valor de un terreno urbano se ha incrementado o no desde que se adquirió.

El problema es que será cada Juzgado o Tribunal el que acabe decidiendo qué índice de variación de precios es el que considera aplicable. Ello puede provocar notables diferencias y discriminaciones, que van a tener que padecer los contribuyentes, hasta que algún día se unifique el criterio a seguir.

2. La Proposición de Ley de modificación del TRLRHL no tiene en cuenta el IPC en la comparación de escrituras.

El segundo escollo que plantea la actualización de valores conforme al IPC, es el texto de la Proposición de Ley de modificación del TRLRHL que, según se dice, está próximo a ser aprobado.

La nueva normativa, introduce un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, para aquellos contribuyentes que acrediten la inexistencia de incremento de valor del terreno. Se permite la comparación entre valores de escrituras, o valores declarados (transmisiones lucrativas), pero la norma en tramitación no se refiere a la actualización de dichos valores conforme al IPC.

Podría pensarse que la norma en tramitación no afectará en gran medida a todo lo que se viene comentando. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la fecha efectos de este nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, es la del 15-6-2017 (fecha de publicación en el BOE de la STC 59/2017, de 11 de mayo).

Por tanto, podríamos encontrarnos con que, transmisiones realizadas a partir de dicha fecha, se vieran de forma sobrevenida afectadas por la nueva normativa, una vez se apruebe de forma definitiva y entre en vigor.

En ese caso, en la comparación entre valores de escrituras (o declarados), ya no podrá tenerse en cuenta el IPC, ni deberá actualizarse el valor de adquisición en base a dicho índice. Esto deja en una situación un tanto complicada a los distintos Juzgados y Tribunales, que tengan que resolver recursos planteados contra liquidaciones del impuesto, referidas a transmisiones devengadas a partir del 15-6-2017. ¿Deben aplicar un criterio contrario a una Ley, que puede entrar en vigor en cualquier momento?

No hay que olvidar, por último, la posibilidad de que la citada norma pudiera ser inconstitucional, si el texto definitivo obvia la actualización del valor de adquisición obrante en la escritura, conforme al IPC. Y es que, podríamos encontrarnos con pronunciamientos judiciales que reconocieran que, la actualización conforme al IPC, viene exigida por el principio de capacidad económica. El legislador todavía está a punto de evitar este problema, introduciendo en la norma en tramitación la posibilidad de actualizar el valor de escritura (o el declarado), conforme al IPC, al efecto de determinar si se ha producido o no incremento de valor del terreno.

3. La normativa del IRPF ya no permite actualizar el valor de adquisición.

Además de lo anterior, no hay que olvidar que la normativa del IRPF (desde el año 2015) tampoco permite actualizar el valor de adquisición de un inmueble, a efectos de calcular la ganancia patrimonial obtenida.

Pudiera pensarse que en poco o nada afecta la normativa del IRPF a la cuestión que nos ocupa, referida a la forma de determinar la existencia de incremento de valor de un terreno urbano en el impuesto de plusvalía municipal.

Sin embargo, las grandes similitudes existentes entre el modo en que se calcula la ganancia patrimonial en el IRPF, y la manera en que se ha de acreditar por los contribuyentes la inexistencia de incremento de valor del terreno en el impuesto de plusvalía municipal, fomentan la existencia de comparaciones.

Pues bien, como se ha dicho, en el IRPF el valor de adquisición del inmueble no se actualiza, y la variación del IPC no es un elemento que pueda tenerse en cuenta para reducir el importe de la ganancia patrimonial obtenida.

Por tanto, si se opta por asumir como propio, a efectos de la plusvalía municipal, el valor de adquisición previsto en la normativa del IRPF, la actualización conforme al IPC no será posible. No obstante, en ese caso sí podrá que tener en cuenta que el artículo 35.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF, prevé que, para obtener el valor de adquisición de un inmueble, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial, se sume “El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente”.

Basándose en esta previsión legal, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), en sentencia dictada el 23-7-2018 (recurso 29/2018), considera que es posible probar la inexistencia de incremento de valor de un terreno, computando como mayor valor de adquisición el importe de los gastos de urbanización, así como los gastos de notaría, registro y tributos inherentes a la adquisición.

CONCLUSIÓN

Estamos ante una cuestión que promete dar que hablar en los próximos meses. Cierto es que la actualización del valor de adquisición parece justa y proporcionada, y debe permitir gravar la capacidad económica del contribuyente, sólo cuando ésta exista.

Sin embargo, es necesario que se concreten los supuestos en los que dicha actualización se llevará a cabo, y la manera de aplicarla. Por otro lado, sería deseable que la nueva normativa que está en tramitación tuviera en cuenta la posibilidad de actualizar el valor de adquisición del terreno conforme al IPC, concretando además el índice aplicable.

El tiempo, no obstante, dará o quitará razones. Lo deseable, no obstante, es que la situación del impuesto se clarifique cuanto antes, para evitar la creación de situaciones injustas, que la disparidad de criterios judiciales está generando en los contribuyentes.